Wyłączenia ze zwolnień przedmiotowych i podmiotowych

W § 4 rozporządzenia zawarto katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia określone w § 2 i § 3 rozporządzenia. Wykonanie tych czynności rodzi konieczność prowadzenia ewidencji sprzedaży „od pierwszej złotówki”. W celu przeciwdziałania nadużyciom utrzymano nadal zasady wyłączenia ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności, które były wymienione w § 4 rozporządzenia 2023. Dodatkowo, mając na uwadze postulaty zgłaszane przez organy kontrolne KAS, w rozporządzeniu rozszerzono ww. katalog poprzez objęcie bezwzględnym obowiązkiem prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących:

1. dostawy:
wyrobów klasyfikowanych do CN 2404 i 8543 40 00, przeznaczonych do palenia lub do wdychania bez spalania, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
wyrobów zawierających w swym składzie alkohol etylowy o objętościowej mocy powyżej 50% objętości, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w tym rozpuszczalników, płynów odkażających, rozcieńczalników farb, płynów do odmrażania,
węgla, brykietów i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych,
towarów przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej) i wydają towar,
2. świadczenie usług:
parkingu samochodów i innych pojazdów, bez względu na formę sprzedaży usługi,
przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej), w tym usługi przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji.
Do czynności tych nie będą miały zastosowania tytuły zwolnieniowe wskazane w rozporządzeniu. W przypadku ww. dostaw i usług obejmowanych na mocy rozporządzenia bezwzględnym obowiązkiem ewidencjonowania wymienionych powyżej w pkt 1 lit. d oraz w pkt 2 lit. a oraz b, wprowadzono stosowny okres dostosowawczy, tak aby podatnikom zapewnić odpowiedni czas na przygotowanie, a także aby na rynku zapewnione były rozwiązania (kasy rejestrujące) do montowania w urządzeniach samoobsługowych.

Obowiązkiem prowadzenia ewidencji nie obejmuje się dostawy węgla, brykietów i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych, dokonywanej przez przedsiębiorstwo górnicze, w tym kopalnię, jeżeli dostawa ta w całości została udokumentowana fakturą. Wyłączenie to dotyczy tylko pierwszego etapu dystrybucji węgla przez określone i uprawnione podmioty. Ponadto wyłącza się z obowiązku fiskalizacji od pierwszej złotówki ww. dostawy zgodnie z warunkami określonymi w poz. 56 załącznika do rozporządzenia, tj. dostawy węgla kamiennego przez gminę nabytego z przeznaczeniem do sprzedaży dla gospodarstw domowych w ramach zakupu preferencyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 114) i niesprzedanego do dnia 31 lipca 2023 r., jeżeli dostawa ta w całości jest udokumentowana fakturą.
Ponadto obowiązkiem tym nie zostaną również objęte dostawy towarów, jeżeli dostawa taka dokonywana jest przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie i nie posiadają stałego zasilania elektrycznego, a towar jest wydawany mechanicznie bez użycia prądu (mechaniczne maszyny vendingowe), tj. np. automat vendingowy na stojaku sprzedający piłki kauczukowe. W związku z tym, że takie automaty vendingowe nie mają zasilania (energii elektrycznej), działają jedynie na zasadzie mechaniki, fiskalizacja tzw. vendingu mechanicznego z przyczyn technicznych byłaby bardzo utrudniona, gdyż brak zasilania znacznie utrudnia lub może uniemożliwi instalację i użytkowanie kasy rejestrującej. Transakcje są przeprowadzane manualnie, poprzez wrzucenie monety i uzyskanie produktu, bez możliwości rejestrowania danych w sposób elektroniczny. Tym samym, mając na uwadze możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia takiej działalności oraz postulaty skierowane w ramach konsultacji publicznych, wyłączono tego rodzaju urządzenia z obowiązku fiskalizacji.

Nie będą podlegać również obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży stacje ładowania samochodów elektrycznych działające poprzez automatyczne dystrybutory. Dostawa energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (poz. 2 załącznika do rozporządzenia). Natomiast w sytuacji nałożenia obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących „od pierwszej złotówki” na dostawy towarów przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta służących do automatycznej sprzedaży, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej), i wydają towar, w przypadku energii elektrycznej obowiązek ten objąłby jedynie sposób jej dystrybucji, a nie sam przedmiot dostawy. Wyłączenie tej branży również jest podyktowane licznymi uwagami zgłoszonymi w ramach konsultacji publicznych.

Wyłączono z obowiązku prowadzenia ewidencji również świadczenie usług przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej), w zakresie:

publicznego transportu zbiorowego (poz. 58 załącznika do rozporządzenia),
usług parkingu samochodów i innych pojazdów świadczonych przez podatnika na rzecz jego pracowników (poz. 38 załącznika do rozporządzenia),
usług finansowych, które są objęte zwolnieniem przedmiotowym (poz. 28 załącznika do rozporządzenia) i odnoszą się do usług bankomatowych.
Z obowiązku prowadzenia ewidencji „od pierwszej złotówki” nie będzie wyłączona dostawa towarów przy użyciu urządzeń samoobsługowych zainstalowanych w środkach transportu (np. PKP Intercity), bowiem nie mieści się ona w zakresie definicji publicznego transportu zbiorowego. Należy również zauważyć, iż taka dostawa towarów jest niezależną czynnością, nie można jej sklasyfikować jako jeden z elementów związanych z usługą świadczoną na warunkach publicznego transportu zbiorowego. Sprzedaż towarów w środkach transportu kolejowego nie łączy się z usługą transportu kolejowego, z którą związana jest sprzedaż biletów. W tym przypadku nie można mówić o czynności złożonej, na którą miałyby się składać dostawa towarów w środkach transportu kolejowego (czynność pomocnicza) oraz usługa przewozu pasażerów w ramach publicznego transportu zbiorowego (czynność główna). Tym samym dostawa towarów i świadczenie usług przy użyciu urządzeń samoobsługowych zainstalowanych w środkach transportu będzie podlegała fiskalizacji w określonych w tym rozporządzeniu terminach.

Wychodząc naprzeciw uwagom zgłaszanym w ramach uzgodnień międzyresortowych, wyłączono z obowiązku prowadzenia ewidencji „od pierwszej złotówki” usługi parkingu świadczone przez podatnika na rzecz jego pracowników. W związku z tym, że takie usługi podlegają odrębnej ewidencji, nie zachodzi zatem obawa o występowanie nadużyć przy ich opodatkowaniu. Zatem usługi parkingowe świadczone przez pracodawcę na rzecz jego pracowników, bez względu na sposób ich świadczenia, tj. czy przy użyciu maszyn vendingowych, czy też bez, będą zwolnione z obowiązku fiskalizacji.

Nie będą podlegać również obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży usługi finansowe określone w poz. 28 załącznika do rozporządzenia. W głównej mierze wyłączenie to będzie miało zastosowanie do usług wpłat i wypłat gotówki, sprawdzaniu salda konta bankowego itp. świadczonych przy użyciu urządzeń samoobsługowych. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Warto podkreślić, że operacje realizowane przez bankomaty nie są sprzedażą, stanowią techniczny transfer środków między rachunkami bankowymi. Ponadto transakcje takie są odpowiednio rejestrowane w systemach bankowych, co zapewnia pełną transparentność i rozliczalność, zatem dodatkowe ewidencjonowanie ich na kasach rejestrujących byłoby nadmiarowe.

W § 4 ust. 1 pkt 1 lit. h-l rozporządzenia (lit. h oraz i w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 2023) odstąpiono od podawania kodów PKWiU w kategoriach dotyczących:

• komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych oraz silników elektrycznych, prądnic i transformatorów (PKWiU ex 26 i ex 27.11),
• sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),
• pozostawiając jedynie opis słowny na określenie dostaw objętych bezwzględnym obowiązkiem prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących bez wskazywania odpowiedniego kodu CN. Opisowe, zamiast kodów CN, wskazanie wyłączonych ze zwolnienia kategorii towarów uprości stosowanie tych przepisów. Podobne opisy funkcjonują już obecnie w rozporządzeniu 2023 (przykładowo § 4 ust. 1 pkt 1 lit. k).

W załączniku do rozporządzenia przełożono kody PKWiU odpowiednio na kody CN w zakresie dotychczasowych kategorii:

• energii elektrycznej, paliw gazowych, pary wodnej, gorącej wody i powietrza do układów klimatyzacyjnych (PKWiU 35),
• wody w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody (PKWiU 36).

Moment utraty zwolnienia
W § 5 rozporządzenia zawarto uregulowania określające moment utraty zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji. Generalnie utrzymano zasadę, że utrata prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji następuje po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wystąpiło zdarzenie uniemożliwiające korzystanie z danego tytułu zwolnieniowego. Utrzymano dotychczas obowiązujące uregulowania dotyczące utraty prawa do zwolnienia dla podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego i podmiotowo-przedmiotowego.
Zawarto również uregulowanie stanowiące o tym, że w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4 ust. 1. W przypadku bowiem wykonywania przedmiotowych czynności, dla których obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje jednocześnie z chwilą ich wykonania, uzasadniona jest utrata mocy zwolnienia z tytułu limitu wartości sprzedaży, z chwilą ich wykonania (kontynuacja obecnego rozwiązania). Zapis ten nie powoduje rozszerzenia prawa do zwolnienia dla podatników korzystających ze wszystkich rodzajów zwolnień, zarówno podmiotowych, jak i podmiotowo-przedmiotowych, ponieważ generalna zasada wyłączająca wszystkie tytuły zwolnieniowe wynika z § 4, natomiast ten przepis ma jedynie charakter szczególny i zgodny z przyjętą zasadą ogólną. Regulacja ta nie zmienia stanu prawnego dotychczas obowiązującego.
W § 5 ust. 3 zawarto regulacje, analogicznie jak w rozporządzeniu 2023, stanowiące doprecyzowanie mogących się zrodzić wątpliwości związanych z ewentualnym ustaleniem przez podatników terminu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży.

W § 8 ust. 5 uregulowano, że w przypadku podatników, którzy w 2024 r. rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie dostaw towarów lub świadczenia usług przy użyciu automatów vendingowych, nie będzie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4. Z uwagi na podjęcie decyzji o ewidencjonowaniu tych czynności, tacy podatnicy nie będą objęci czasowym zwolnieniem.